Análise e exemplos de cálculos do IBS e CBS a serem adotados na fase de transição da Reforma Tributária 2023

A Reforma Tributária de 2023, decorrente da EC nº 132/2023, somente interfere nos tributos incidentes sobre o consumo, amplia a base de incidência do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) a outros veículos automotores terrestres, aquáticos e aéreos e cria a progressividade para o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD).

Neste momento não estão sendo alterados os impostos sobre renda e patrimônio, cujos projetos de lei para a reforma dos tributos incidentes sobre a renda e sobre folha de salários (Art. 18 da EC em tela) deverão ser objeto de envio pelo Executivo Federal ao Congresso Nacional, em até 90 dias após a promulgação da EC.

A EC nº 132/2023 criou o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) , de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios em substituição ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e Imposto Sobre Serviços (ISS).  Foi criada também a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) , de competência federal.  Ambos os tributos são do tipo conhecido como Imposto sobre Valor Adicionado (IVA), cuja apuração será permitida a tomada de crédito sobre a entrada de todos os bens, direitos e serviços. Na letra da EC, o IBS e a CBS serão não cumulativos, compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviços, exceto os gastos de consumo pessoal.

Como a EC não estabelece restrições à tomada de crédito, ao contrário, permite inclusive o crédito dos impostos sobre direitos, o que antes não contava com a autorização, podemos afirmar que o IVA dual (dois tributos no formato de IVA: IBS e CBS) está fundamentado no princípio da não cumulatividade plena, Ou seja, as autoridades fiscais, pelo menos com base no que consta formalmente do texto aprovado, não poderão restringir a tomada de crédito pelos contribuintes. 

Os novos tributos vão exigir dos contadores, auditores, escritórios e todos os profissionais das áreas fiscais, contábeis e tributárias um trabalho hercúleo de treinamento, aprofundamento de estudos, simulação de cenários como reflexos das alíquotas que serão divulgadas, acompanhamento de posições de estudiosos, tudo para bem conhecer e dominar os aspectos técnicos e práticos dos novos impostos, tais como: incidência, fatos geradores, bases de cálculo, alíquotas aplicáveis, técnicas de cálculo, apuração e tantas outras providências, para uma perfeita orientação aos seus clientes.

Neste artigo vamos nos deter somente no IBS e CBS e, mais precisamente, no período de transição dos antigos para os novos impostos, com a sua substituição paulatina, já que vários dos antigos tributos se extinguirão até 31.12.2032. O período de transição está previsto nos Arts. 125 a 133 do ADCT, alterados pelo Art. 2º da EC nº 132/2023 e durará de 2026 a 2032.

Tendo estas considerações como pano de fundo, vamos analisar apenas alguns pontos de interesse dos profissionais da contabilidade e do direito tributário, para uma boa atuação no processo de transição dos atuais impostos (ICMS, ISS, PIS, Cofins, IPI) para os novos tributos (IBS, CBS, Imposto Seletivo e a manutenção do IPI para os produtos da Zona Franca de Manaus). Serão utilizados exemplos hipotéticos e práticos de apuração desses tributos no período de transição, com o objetivo de facilitar a compreensão e aplicação de cálculos, além de fixar procedimentos a serem concebidos a adotados no dia a dia dos contribuintes.

Período de transição do IBS e CBS

Para facilidade de exposição, segue abaixo o Quadro 1, com um resumo das principais modificações que deverão ocorrer no período de transição desde a entrada em teste a partir de 01.01.2026 do IBS e da CBS até a completa extinção dos impostos antigos e a finalização da transição a partir de 01.01.2033.

Estão detalhadas as mais relevantes alterações, previstas na EC nº 132/2023, dos novos impostos a serem cobrados, dos que serão reduzidos para a compensação com os que entrarão em vigor e aqueles que serão extintos

Quadro 1. Transição entre o IBS, CBS, IS e IPI e os Tributos a serem extintos

Na segunda e terceira linhas do Quadro 1 acima encontram-se dispostas as alíquotas do IBS e CBS. Destacamos que o IBS, com a alíquota de 0,1% será recolhido em caráter de teste durante o período de 01.01.2026 a 31.12.2028. Lei complementar definirá as alíquotas do IBS para o período de 01.01.2029 a 31.12.2032, a partir do qual a alíquota será plena, sem mais compensações. 

Outras orientações sobre o IBS, CBS, PIS e Cofins encontram-se descritas nas segunda e terceira linhas do Quadro 1, com remissão aos dispositivos constitucionais que as fundamentam.

Primeiramente, em relação ao IBS e a CBS, o Art. 125 do ADCT da CF, alterado pela EC, assim dispõe:

“Art. 125. Em 2026, o imposto previsto no art. 156-A será cobrado à alíquota estadual de 0,1% (um décimo por cento), e a contribuição prevista no art. 195, V, ambos da Constituição Federal, será cobrada à alíquota de 0,9% (nove décimos por cento).

§ 1º O montante recolhido na forma do caput será compensado com o valor devido das contribuições previstas no art. 195, I, "b", e IV, e da contribuição para o Programa de Integração Social a que se refere o art. 239, ambos da Constituição Federal.” (negritamos).

Para facilitar a compreensão dos leitores e a familiarização com os artigos da CF mencionados acima, segue abaixo no Quadro 2 as respectivas referências:

Quadro 2. Referência dos Arts. da CF citados no Art. 125 do ADCT

A partir de 01.01.2026, com a entrada parcial em vigor do IBS (0,1%) e CBS (0,9%), o valor dos antigos tributos (PIS, Cofins, ICMS e ISS) serão apurados e recolhidos pelos contribuintes, compensando-se com os valores apurados e recolhidos a título de IBS e CBS. Detalhes desta compensação encontram-se descritos na última linha do Quadro 1 acima.

O IPI (Art. 153, inciso IV da CF) continuará sendo recolhido normalmente em 2026. A partir de 01.01.2027, o IPI terá alíquotas reduzidas a zero em todo o país, conforme disposto no Art. 126, inciso III, alínea “a” do ADCT abaixo, exceto para os produtos industrializados na ZFM e para os contribuintes estabelecidos fora da ZFM que fabricarem produtos similares. Lei complementar definirá este novo IPI.

"Art. 126. A partir de 2027:

I – serão (SIC) cobrados:

a) a contribuição prevista no art. 195, V, da Constituição Federal;

b) o imposto previsto no art. 153, VIII, da Constituição Federal;

II - serão extintas as contribuições previstas no art. 195, I, "b", e IV, e a contribuição para o Programa de Integração Social de que trata o art. 239, todos da Constituição Federal, desde que instituída a contribuição referida na alínea "a" do inciso I;

III - o imposto previsto no art. 153, IV, da Constituição Federal:

a) terá suas alíquotas reduzidas a zero, exceto em relação aos produtos que tenham industrialização incentivada na Zona Franca de Manaus, conforme critérios estabelecidos em lei complementar; e

b) não incidirá de forma cumulativa com o imposto previsto no 153, VIII, da Constituição Federal." (negritamos).

Portanto, a CBS passa a ser cobrada a partir de 01.01.2027, pela alíquota plena a ser definida, compensando-se 0,1% em razão da continuidade de cobrança do IBS, que continuará com a distribuição de 0,05% para o Estado e 0,05% para o Município.  Nesta data ficarão extintos o PIS e a Cofins, passando a ter início a cobrança do IS – Imposto Seletivo (Art. 153, VIII da CF, alterado pela EC), cujas alíquotas serão fixadas em lei ordinária.

Tendo em vista o disposto no Art. 126 do ADCT da CF, alterado pelo Art. 2º da EC serão cobradas a partir de 01.01.2027 a CBS (Art. 195, inciso V da CF, alterado pela EC), com a alíquota plena estabelecida pelo Senado e o IS – Imposto Seletivo (Art. 153, inciso VIII da CF), ficando extintas a CPRB, a Cofins e Cofins Importação (Art. 195, inciso IV da CF) e o PIS.

Como, a partir de 2027, a CBS passa a ser cobrada com alíquota plena, que o Senado deverá fixar, a arrecadação atual dos tributos substituídos será mantida. Suas alíquotas poderão ser fixadas pelo poder executivo, por meio de lei ordinária (Art. 195, § 15 da CF).

Apenas para reforço de compreensão, a partir de 01.01.2027 todas as alíquotas do IPI (Art. 153, inciso IV da CF) serão reduzidas a zero, exceto para os produtos produzidos na ZFM - Zona Franca de Manuais, que continuarão com suas alíquotas pré-existentes aplicadas normalmente. O produto similar produzido fora da ZFM sofrerá a incidência normal do IPI, tal como se dá para o produto produzido na ZFM. A regra prática do IPI, a partir de 2027 ficará assim: a) produto produzido na ZFM serão tributados normalmente pelo IPI e b) quaisquer outros produtos industrializados fora da ZFM, mas com similar lá fabricado serão tributados normalmente pelo IPI. É uma medida encontrada para o atendimento aos interesses das empresas sediadas na ZFM, a fim de evitar a concorrência com produtos similares produzidos fora daquela área geográfica.

Redução do ICMS e ISSQN e acréscimos do IBS e CBS

No período de 01.01.2029 a 31.12.2032, as alíquotas do IBS vão subir paulatinamente à medida que vão sendo reduzidas as alíquotas do ICMS e do ISSQN. A proporção de redução destes últimos impostos a serem extintos a partir de 01.01.2033 estão definidas no Art. 128 dos ADCT da CF, alterado pelo Art. 2º da EC, abaixo transcrito:

"Art. 128. De 2029 a 2032, as alíquotas dos impostos previstos nos arts. 155, II e 156, III, da Constituição Federal, serão fixadas nas seguintes proporções das alíquotas fixadas nas respectivas legislações:

I - 9/10 (nove décimos), em 2029;

II - 8/10 (oito décimos), em 2030;

III - 7/10 (sete décimos), em 2031;

IV - 6/10 (seis décimos), em 2032.". (negritamos).

É esperado, portanto, uma transição suave entre a elevação da IBS e redução equivalente do ICMS e ISS no período de 2029 a 2032.

Exemplos de cálculos na transição

Agora, vamos tomar alguns exemplos para apuração hipotética dos novos tributos, daqueles que sofrerão redução e extinção, exatamente da forma tratada acima. Como, atualmente as alíquotas plenas do IBS e CBS não estão definidas, vamos tomar por base as informações oriundas das falas públicas do Ministro da Fazenda, veiculadas pela grande imprensa, e adotar as alíquotas de 18,0% para o IBS e 9,5% para a CBS.

Suponha que determinada mercadoria (NCM 8471.30.90), cuja alíquota atual do ICMS nas operações internas em São Paulo seja 18,0%, que a alíquota do ISSQN seja de 5,0%, que o contribuinte é do regime do lucro presumido e por isso, sujeito ao PIS e Cofins cumulativos, às alíquotas de 0,65% e 3,0%, respectivamente. Vamos tomar um valor hipotético de R$ 5.000,00 para a receita de vendas e de R$ 1.000,00 para a receita de prestação de serviços. Estamos admitindo um contribuinte do ramo comercial e de prestação de serviços, não sujeito ao IPI.

Aplicando-se essas alíquotas, bases de cálculo e outros detalhes da tributação prevista para o período de transição entre 2026 e 2033, e admitindo-se neste primeiro exemplo um mark-up 56,0%, tanto para venda de mercadorias quanto para a prestação de serviços, teremos os seguintes valores dispostos no Quadro 3 abaixo.

Quadro 3. Simulação de Cálculos Comparativos de Tributos sobre o Consumo em razão da Reforma Tributária 2023 – EC 132/2023 – Mark-Up de 56,0%

Analisando os dados do Quadro 3 acima, nos dois anos iniciais da série (2025 e 2026), os valores devidos de todos os impostos (ICMS, ISSQN, PIS, Cofins, IBS e CBS) envolvidos na reforma tributária, não sofrerão nenhum aumento, exceto que no ano de 2026 haverá uma redução equivalente do PIS e da Cofins, em razão de autorização constitucional para o início do IBS e CBS, com as alíquotas provisórias de 0,1% e 0,9%, respectivamente.   

Para o ano de 2027, com a extinção do PIS e Cofins, e, admitindo-se um percentual para a CBS de 9,5%, a alíquota líquida para os cálculos será de 9,4%, tendo em vista a compensação autorizada pela reforma tributária para este ano ser de 0,1% de IBS.

O ICMS e o ISSQN não sofrerão qualquer alteração no período de 2026 a 2028.  A partir de 2029 e até 2032, em razão do ICMS e do ISSQN contar com uma redução paulatina da alíquota para 90,0%, 80,0%, 70,0% e 60,0%, respectivamente, estamos admitindo (porém, deve-se aguardar a edição de lei complementar para fixar as alíquotas para este sub-período da transição) uma alíquota para o IBS equivalente à redução aplicada ao ICMS e ISSQN no mesmo ano. Como, no ano que antecede à redução do ICMS e ISSQN, essas alíquotas representam um total de 23,0% (18,0% de ICMS e 5,0% de ISSQN), então, em 2029, quando o ICMS cair para 16,20% e o ISSQN, para 4,50%, a diferença (23,0% - 16,20% - 4,50% = 2,3%), correspondente a 2,3% será considerada como a alíquota do IBS a vigorar neste ano e assim, sucessivamente, até o ano de 2032.

Para o ano de 2033, já haverá as alíquotas plenas, tanto para o IBS, quanto para a CBS, ora admitidas para fins de simulação, respectivamente, em 18,0% e 9,5%.

Seguindo este raciocínio, temos a soma de todos os impostos devidos para o período de transição de 2026 a 2033, dispostos na penúltima linha do Quadro 3 acima.

É interessante destacar que, mantidas todas as premissas de operação deste contribuinte hipotético, em especial, o mark-up admitido de 56,0% e considerando-se os parâmetros previstos na EC nº 132/2023, a carga tributária de todos os impostos em análise permanece praticamente estável, passando de R$ 592,08 em 2026 para R$ 592,31 em 2033.

Aqui já podemos destacar que para um contribuinte do lucro presumido, com 83% da receita oriunda de vendas de mercadorias e 17% originária de serviços prestados, mark-up de 56,0% e demais alíquotas e premissas admitidas na simulação, não haveria acréscimo importante da carga tributária decorrente da reforma tributária de 2023.

Na mesma linha de raciocínio aplicada aos dados do Quadro 3 acima, e agora considerando um mark-up de 80,0%, mesmas alíquotas e as premissas já expostas, temos os seguintes resultados apresentados no Quadro 4 abaixo: 

Quadro 4. Simulação de Cálculos Comparativos de Tributos sobre o Consumo em razão da Reforma Tributária 2023 – EC 132/2023 – Mark-Up de 80,0%

O efeito final, decorrente da reforma tributária de 2023, com as mesmas limitações já mencionadas na análise do Quadro 2, será um aumento da carga tributária de 9,62% ao final do processo de transição. A carga tributária absoluta passa de R$ 669,00 em 2026 para R$ 733,33 em 2032

Finalmente, no Quadro 5 abaixo, temos os resultados de apuração dos tributos tomando-se os mesmos dados de receita, alíquotas e premissas adotadas nas simulações anteriores, mas agora, com um mark-up de 110,0%.

Quadro 5. Simulação de Cálculos Comparativos de Tributos sobre o Consumo em razão da Reforma Tributária 2023 – EC 132/2023 – Mark-Up de 110,0%

O efeito final é um aumento da carga tributária de R$ 740,43 em 2026 para R$ 864,29 em 2033, representando um acréscimo de 16,73%.

Conclusão

É importante compreender que os novos impostos IBS e CBS, por serem impostos sobre o valor adicionado, apresentam as seguintes características para o contribuinte: a) quanto menor for o valor adicionado na operação, menor será a sua carga tributária em relação à carga tributária pré-existente (antes da reforma) e vice-versa; b) para mark-ups baixos de operação, a nova carga tributária poderá ser até inferior à carga tributária vigente no início da transição, onde os impostos eram cumulativos.

Este comportamento esperado da evolução (aumento ou diminuição) da carga tributária, entre o período de início da transição (2026) até a entrada em vigor das alíquotas plenas (2033) dos dois impostos sobre valor adicionado, independe das alíquotas a serem adotadas pelas autoridades econômicas (aqui adotamos hipoteticamente o IBS de 18,0% e a CBS de 9,5%, mas não sabemos quais serão as alíquotas a serem fixadas pelo Senado). Por quê? Exatamente porque o novo sistema tributário faz com que as alíquotas incidam diretamente sobre o valor adicionado pelo contribuinte no processo produtivo de comercialização, industrialização ou de prestação de serviços. Assim, é óbvio que quanto maior for o valor adicionado proporcionalmente à receita bruta, maior será o lucro bruto (ou margem bruta de contribuição da operação, o que reflete diretamente sobre a magnitude do mark-up) e, portanto, mais elevada a carga de impostos.

Por exemplo, tomando-se um conjunto de contribuintes para análise, mark-ups mais elevados significam margens brutas de contribuição maiores (ou lucros brutos mais altos) e, por conseguinte, maiores valores adicionados no processo operacional. A mesma percentagem aplicada sobre uma base, agora mais alta, implica num aumento de carga tributária quando comparada àquela atualmente em vigor.

Por fim, é possível extrair do gráfico acima que, de acordo com os dados utilizados na simulação, haverá um ponto de equilíbrio por volta de 56,0% de mark-up, ou seja, contribuintes com mark-ups inferiores a este valor, muito provavelmente não sofrerão aumento de carga tributária, podendo até se beneficiar de alguma leve redução. Já os contribuintes com mark-ups superiores a 56,0%, certamente passarão a conviver com um aumento crescente (mas com elevação decrescente em percentagens de variação) da carga tributária, em razão dessa reforma dos impostos sobre o consumo

Fonte: Contábeis